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新財政總預算會計制度對會計核算影響分析

摘要:為適應政府 會計 改革和加強政府財政財務 管理 的需要,進一步規范政府財政會計核算,財政部發布了《財政總 預算會計制度 》(以下簡稱新《制度》),并于2016年1月1日起正式施行。新《制度》的頒布實施對于提升財政財務信息質量、建立現代財政制度具有重要意義。
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  摘要:為適應政府會計改革和加強政府財政財務管理的需要,進一步規范政府財政會計核算,財政部發布了《財政總預算會計制度》(以下簡稱新《制度》),并于2016年1月1日起正式施行。新《制度》的頒布實施對于提升財政財務信息質量、建立現代財政制度具有重要意義。文章主要針對新《制度》對會計核算的影響進行歸納總結。


  關鍵詞:財政總預算會計制度;會計科目;會計核算;


  作者:趙青等


  基金:2015年度邢臺市軟科學項目(項目編號:2015ZC126)階段性研究成果;


  為促進政府會計進一步改革,建立規范的政府會計標準體系和以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度,財政部對《財政總預算會計制度》(財預字(1997)287號)進行了修訂,并發布了《財政總預算會計制度》(財庫(2015)192號),已于2016年1月1日起施行。此次會計制度修訂涉及面廣,在會計核算目標、會計核算方法、會計科目核算內容以及會計報表體系構成上都有很大變化,這對各級政府財政總預算會計的核算工作帶來重大影響。本文分析了新財政總預算會計制度對會計核算的影響,以期能夠對各級財政總預算會計人員的實務工作起到一定的借鑒作用。


  一、重新定位會計核算目標


  原《制度》下總會計的核算目標僅反映政府財政預算收支執行情況,對財務狀況的信息反映相對不足。新《制度》明確規定財政總預算會計的核算目標是向會計信息使用者提供政府財政預算執行情況、財務狀況等會計信息,反映政府財政受托責任履行情況。財政總預算會計的核算目標定位進一步明晰,要求總預算會計核算要滿足預算管理和財務管理的雙重需求,在反映政府財政預算執行狀況的同時,也要反映政府財政的資產負債狀況。預算收支執行情況主要通過收入支出表體現,財務狀況主要通過資產負債表體現。此次修訂加強了會計信息要全面反映政府財政財務狀況的要求,能夠將重大財政經濟政策的實施效果反映出來,為將來分析和完善相關財政經濟政策提供幫助。


  二、改進會計核算方法


  新《制度》參照了行政事業單位會計核算方法,即對那些既影響預算收支,又影響資產負債情況的業務廣泛采用“雙分錄”會計核算方法。“雙分錄”的運用實現了新制度的會計核算目標,我國以收付實現制做為預算編制基礎,實際收支也只有在收付實現制的基礎上確認和報告才能與預算形成有效對比,真實反映預算執行情況。如果不采用“雙分錄”的會計核算方法,則無法實現財政總預算會計的核算目標,也不能使部門決算和財政決算保持口徑一致,還會虛增結余。例如,政府財政進行股權投資時,只記“股權投資”,不計支出,就會造成政府財政已經支付,但仍反映在賬面結余中,虛增結余。新《制度》在凈資產類賬戶中相應增設了“資產基金”科目,核算政府財政的非貨幣性資產在凈資產中占用的金額,有效解決了上述虛增結余的問題。新《制度》中規定某些負債科目,例如“應付政府短期債券”、“應付政府長期債券”、“借入款項”、“應付地方政府債券轉貸款”、“應付主權外債轉貸款”等會計科目也采用“雙分錄”的核算方法,即在增加的同時,在凈資產的“待償債凈資產”科目中確認發生負債而相應需在凈資產中沖減的金額,真實準確地反映了政府財政凈資產的數額。


  三、完善會計科目核算內容


  (一)完善國庫現金管理業務會計核算內容


  自2001年我國實施財政國庫管理制度改革以來,中央和地方的庫款余額與波動幅度都比較大。為了降低國庫現金余額,使其處于一個合理的區間,建立庫底余額管理制度迫在眉睫。美國主要是通過在商業銀行設立國庫賬戶來進行國庫現金管理,將大部分資金存放于商業銀行能夠有效降低央行國庫賬戶余額的波動程度。新《制度》專門針對實行國庫現金管理存放在商業銀行的款項設置了“國庫現金管理存款”科目。“國庫存款”科目和“國庫現金管理存款”科目分別反映了政府財政的日常國庫存款額和國庫現金管理存款額,更清晰地反映了財政存款的結構。


  (二)完善對外借款業務會計核算內容


  新《制度》增設了“借出款項”和“其他應收款”科目,代替了“暫付款”科目,“借出款項”科目核算政府財政對預算單位借出的臨時急需的,并需按期收回的款項,而“其他應收款”科目核算政府財政臨時發生的其他應收、暫付、墊付款項。兩個科目將財政對外借款業務和其他日常往來結算業務形成的債權分開核算,更清晰地反映了政府的債權信息。例如:某市食品藥品監督管理局因開展專項活動需要,向市財政緊急借款50萬元。原《制度》下會計分錄為:“借:暫付款500000;貸:國庫存款500000”。新《制度》下會計分錄更改為:“借:借出款項500000;貸:國庫存款500000”。


  (三)增加省級政府發行債券業務會計核算內容


  新《制度》針對地方政府債券發行和轉貸業務,專門增設“應付短期政府債券”和“應付長期政府債券”科目,用于核算政府財政部門發行的短期國債和長期國債。例如:某省財政部門平價發行一年期國債券150000元,每半年支付一次利息4000元。會計分錄如下:①實際收到短期政府債券發行收入時:“借:國庫存款150000;貸:債務收入150000”。同時,“借:待償債凈資產———應付短期政府債券150000;貸:應付短期政府債券150000”。②期末計算短期政府債券應付利息時:“借:待償債凈資產———應付短期政府債券4000;貸:應付短期政府債券4000”。③實際支付短期政府債券利息時:“借:一般公共預算本級支出4000;貸:國庫存款4000”。同時“借:應付短期政府債券4000;貸:待償債凈資產———應付短期政府債券4000”。④償還短期政府債券本金時:“借:債務還本支出150000;貸:國庫存款150000”。同時,“借:應付短期政府債券150000;貸:待償債凈資產———應付短期政府債券150000”。核算政府發行債券業務時廣泛采用了“雙分錄”的核算方法,在“應付短期政府債券”增加的同時,需在凈資產的“待償債凈資產———應付短期政府債券”科目中確認發生的應付短期政府債券而相應需在凈資產中沖減的金額,真實反映了政府財政凈資產的實有資金。這樣既保證提供的會計信息具有相關性,又能夠真實反映政府財政的財務狀況。二是針對地方政府債券轉貸業務,專門增設了“應收地方政府債券轉貸款”和“應付地方政府債券轉貸款”科目。新《制度》規定了省級財政部門采用定向承銷方式發行政府債券置換存量債務的會計核算方法,按照置換本級政府存量債務的金額借記“債務還本支出”科目,貸記“債務收入”科目,同時借記“待償債凈資產”科目,貸記“應付短期政府債券”或“應付長期政府債券”科目。


  (四)增加政府股權投資業務會計核算內容


  新《制度》針對政府股權投資業務專門增設了“股權投資”和“應收股利”科目,并按每一個投資主體設置了“投資成本”、“收益轉增投資”、“損益調整”、“其他權益變動”等明細科目。新《制度》要求采用權益法核算此類股權投資的增減變動情況。如:2015年2月4日,政府財政購入甲公司股票580萬股,占甲公司股本的25%。每股買入價8元。當日,甲公司所有者權益賬面價值(與其公允價值相同)為18000萬元。2015年度,甲公司凈利潤為3000萬元。2016年2月17日,甲公司宣告分派2015年度現金股利,每股支付0.20元。會計分錄如下:①政府對甲公司進行股權投資時:“借:一般公共預算本級支出46400000;貸:國庫存款46400000”。同時,“借:股權投資———投資成本46400000;貸:資產基金———股權投資45000000,股權投資———其他權益變動1400000”。②年末,根據政府財政在甲公司2015年度凈利潤中占有的份額,“借:股權投資———損益調整7500000;貸:資產基金———股權投資7500000”。③甲公司宣告發放現金股利時:“借:應收股利1160000;貸:資產基金———應收股利1160000”。同時,“借:資產基金———股權投資1160000;貸:股權投資———損益調整1160000”。


  (五)增加調節預算收支平衡會計核算內容


  為了全面推進深化預算管理制度改革,政府應根據經濟形勢發展變化和財政政策逆周期調節的需要,構建跨年度預算平衡機制。為了調節預算收支平衡,新《制度》設置了“動用預算穩定調節基金”科目和“安排預算穩定調節基金”科目。例如中央一般公共預算執行中出現收入大于支出的情況,需要用超支的收入來調節預算穩定調節基金,會計分錄為“借:安排預算穩定調節基金;貸:預算穩定調節基金”。如出現收入小于支出,則需要通過預算穩定調節基金調整平衡,會計分錄為“借:預算穩定調節基金;貸:動用預算穩定調節基金”。地方一般公共預算執行中如出現超收或者短收時,會計分錄同上。


  四、完善會計報表體系和報表格式


  新《制度》中總會計報表包括的內容更加全面,在資產負債表、收入支出表的基礎,增加了很多收支明細表,例如要求編制一般公共預算執行情況表、政府性基金預算執行情況表、國有資本經營預算執行情況表、財政專戶管理資金收支情況表、專用基金收支情況表等會計報表和附注,取消了財政周轉金收支情況表和財政周轉金設放情況表。新《制度》在各會計報表的項目、結構和排列方式上都發生了變化,例如,原《制度》規定的資產負債表包括資產、負債、凈資產、收入和支出五類會計要素,不能真正意義上反映政府財政的財務狀況。而新《制度》在資產負債表中將資產和負債項目分別按照流動性列示,去掉了收入和支出項目;改進了收入支出表的結構,豐富了會計信息。此外,要求編制報表附注,用對會計報表中列示的重要事項做進一步說明,包括其主要構成、增減情況等有助于理解和分析會計報表需要說明的其他事項。這些改進一方面使總預算會計報表體系與會計慣例更加協調,增強了科學性,另一方面也使總預算會計報表體系更加全面,進而能夠為財務管理和預算管理等諸多方面提供更完善的信息。


  同原《制度》相比較,新《制度》在會計核算目標、會計科目核算內容、會計核算方法、賬務處理流程以及會計報告等方面都發生了較大的變化。新《制度》的實施更加完整準確地反映政府財政的財務狀況和預算執行情況,在一定程度上保證了政府財政會計信息的全面性和有用性,對建立政府綜合財務報告制度、保障預算管理制度改革順利進行具有積極意義。總預算會計人員應充分認識到執行新會計制度的重要意義,認真學習新會計制度的內容,熟悉新制度下各業務事項的核算流程,領會新會計制度的精髓,掌握新會計制度的核算方法,保證新制度的順利實施。本文來自《中國圖書館》雜志

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